A는 2011년 1월 23일 A의 아버지 B가 사망함에 따라 재산을 상속받고 2011년 7월 23일 이에 대한 상속세신고를 하였다. C 지방국세청장은 위 신고에 대한 상속세조사에서 피상속인이 2010년 12월 22일 영리법인인 D에게 토지와 지상건물(재산가액 약 6억원)을 증여한 사실 및 그 증여재산가액이 상속세 과세가액에 신고누락 되었음을 확인한 후 이를 처분청에 통보하였고 처분청은 위 증여액을 상속세 과세가액에 가산하여 2011년 12월 12일 A에게 20011년 귀속 상속세 약 1억원을 결정고지하였다.

A는 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호에 의하여 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산함에 있어서 상속인이 아닌 자의 범주에 영리법인이 포함된다는 규정이 없음에도 이를 포함하는 것으로 해석하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이며 영리법인은 증여받은 재산에 대하여 법인세를 이미 납부하였을 뿐만 아니라 상속세 및 증여세법에 따라 상속세 및 증여세가 면제됨에도 불구하고 이를 다시 상속세 과세대상 재산으로 가산하는 것은 모순이라고 주장하며 이에 불복하였다. A는 구제받을 수 있을까.

상속세는 자연인의 사망으로 성립되는 조세이다. 상속세 과세대상은 유증, 사인증여, 특별연고자에 대한 상속재산의 분여를 포함한다. 즉, 상속, 유증, 사인증여 등에 의해 취득한 부동산, 주식, 보험금 등에 상속세가 과세된다. 또한 위와 같은 상속재산에 대한 가액을 산정한 후 상속세를 과세하기 위해 피상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 상속인 등에게 증여한 재산 및 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산하는 과정을 거친다.

여기서 상속인은 상속개시 당시 피상속인의 제1순위 상속인이었던 자만을 가리키는 것이며 상속이 개시된 후에 상속을 포기한 자도 위 규정 소정의 ‘상속인’에 해당한다. 그렇게 해석하지 않을 경우 제1순위 상속인이 될 자가 상속 개시일 전에 사전증여를 받은 후 상속을 포기하게 되면 사전증여를 통한 조세회피 방지라는 목적을 달성할 수 없기 때문이다. 또한 상속인이 아닌 자란 상속인 외의 모든 개인·법인을 말하는 것으로 영리·비영리법인을 불문한다.

그런데 상속세 및 증여세법은 영리법인이 특별연고자 또는 수유자인 경우 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제하고 영리법인이 증여를 받은 경우에도 그 증여받은 부분에 대하여 증여세 납부의무를 면제하고 있다.
따라서 A는 위와 같은 규정에도 불구하고 피상속인이 영리법인에 증여한 재산에 대하여 상속세 과세가액에 산입하도록 하는 것은 부당하다고 주장한 것이다.

그러나 사전증여한 재산을 상속세 과세가액에 포함시키는 것은 누진세율구조를 채택하고 있는 상속세제에 있어 상속 개시 전에 미리 상속인 등에게 증여를 함으로써 낮은 세율이 적용되도록 하여 상속세를 회피하려는 것을 방지함에 그 취지가 있다는 점을 고려한다면 영리법인에게 사전증여한 재산만을 상속세 과세가액에서 제외할 수는 없는 것이다.

한편, 상속세 과세가액에 산입되는 사전증여재산은 이미 그 수증자가 재산을 증여받을 시점에 증여세를 납부하였거나 납부할 대상이다. 이렇듯 사전에 증여받은 재산은 증여세 과세대상임에도 불구하고 이를 상속세 과세가액에 포함시켜 상속세를 과세하는 것이기 때문에 이중과세의 문제가 발생한다. 따라서 이러한 문제점을 해소하기 위해 상속세 과세가액에 산입하는 증여재산가액에 대하여는 증여받을 당시 납부한 증여세 산출세액을 공제해준다.

물론 상속재산에 가산하는 증여재산에 대하여 이미 과세되었거나 과세될 증여세액을 공제함에 있어서 개인의 경우에는 부담한 증여세액과 공제하는 증여세액이 일치하지만 영리법인의 경우 법인세율과 증여세율 차이로 인해 법인이 부담하는 법인세와 공제하고자 하는 증여세액이 일치하지 않을 수 있으며 영리법인은 애초부터 증여세 납세의무가 면제되어 증여세액이 존재하지 않으므로 증여세 산출세액 상당액을 공제하는 것은 무리한 해석이라는 견해가 있을 수 있다.

그러나 상속세 및 증여세법 제28조 제1항은 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 규정되어 있을 뿐만 아니라 과세관청은 공제되는 증여세액은 그 증여재산에 대하여 납부한 증여세액 또는 납부할 증여세액만을 뜻하는 것이 아니고 당해 증여재산에 대한 증여세의 과세·비과세 여부에 불구하고 과세되었을 경우의 증여세 상당액을 말하는 것이므로 개인이 사전증여를 받은 경우이든 영리법인이 사전증여받은 경우이든 과세되었을 경우의 증여세 산출세액 상당액을 공제해주는 것이라고 해석한다.

한편, 여기서 공제되는 사전증여재산의 가액은 상속 당시가 아니라 증여 당시의 시가를 기준으로 산정한다는 점도 알아두면 좋겠다.
 

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