1. 사실관계
원심 법원은 다음과 같은 사실, 즉 ① 피고는 2013. 4. 5. 원고의 2007년 귀속 종합소득세 6억9679만2701원을 경정·결정(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하고, 2013. 5. 8. 원고의 출입국 내역을 열람한 결과 2012. 10. 12. 입국한 이후 2013. 4. 28.까지 출국사실이 없음을 확인한 사실, ② 피고의 담당공무원은 이 사건 처분에 관한 납세고지서(이하 ‘이 사건 납세고지서’라 한다)를 원고에게 송달하기 위하여 2013. 5. 9.과 2013. 5. 12. 3회에 걸쳐 원고의 주소인 서울 용산구(주소 1) 주택을 방문하였으나, 원고의 부재로 납세고지서를 직접 교부할 수 없자 주택 출입문에 납세고지서 도착안내문을 부착하였고, 피고는 2013. 5. 13. 이 사건 납세고지서의 주요 내용을 공고하여 공시송달을 한 사실, ③ 그런데 원고는 2006. 1. 31.경부터 주소 인근인 서울 용산구(주소 2)를 사업장 소재지로 사업자등록을 하고 피고에게 부가가치세를 납부해 오고 있었고, 피고는 이 사건 납세고지서를 공시송달한 후에 독촉납부기한이 2013. 6. 21.까지로 된 독촉장을 원고의 사업장 소재지로 발송하기도 한 사실 등을 인정하였다.

2. 원심 판결의 주요 내용
원심 법원은, “이 사건 납세고지서가 적법하게 공시송달되었다고 보아, 이 사건 처분의 효력이 발생하였다”고 판단하였다.

3. 대법원 판결의 요지
대법원은 “1. 국세기본법 제8조 제1항은 국세기본법 또는 세법에서 규정하는 서류를 송달할 장소를 ‘주소, 거소, 영업소 또는 사무소(이하 ‘주소 또는 영업소’라 한다)’로 규정하고 있고, 제11조 제1항은 공시송달 사유의 하나로 제3호에서 ‘제10조 제4항에서 규정한 자가 송달할 장소에 없는 경우로서 등기우편으로 송달하였으나 수취인 부재로 반송하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우’를 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 국세기본법 시행령 제7조의2는 제2호에서 ‘세무공무원이 2회 이상 납세자를 방문하여 서류를 교부하려고 하였으나 수취인이 부재중인 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달이 곤란하다고 인정되는 경우’를 규정하고 있다.

이러한 규정의 문언과 국세기본법 제11조에서 정한 공시송달제도의 취지, 납세자에게 책임질 수 없는 사유로 서류가 송달되지 아니하는 경우까지 공시송달을 허용하는 것은 헌법 제27조 제1항에서 정한 재판을 받을 권리를 과도하게 침해할 우려가 있는 점 등을 고려하면, 과세관청이 납세고지서를 공시송달할 수 있는 사유로서 국세기본법 제11조 제1항 제3호에서 정한 ‘송달할 장소’가 여러 곳이어서 각각의 장소에 송달을 시도할 수 있었는데도 세무공무원이 그 중 일부 장소에만 방문하여 수취인이 부재중인 것으로 확인된 경우에는 국세기본법 제11조 제1항 제3호, 국세기본법 시행령 제7조의2 제2호에 따라 납세고지서를 공시송달할 수 있는 경우에 해당하지 않는다고 보아야 한다 …(중략)….

2. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 피고가 보유하는 과세자료 등에 의하여 확인되는 원고의 영업소라고 할 수 있는 원고의 사업장 소재지에 이 사건 납세고지서의 송달을 시도해 보지 않은 채 원고의 주소지만 두 차례 방문한 다음 곧바로 이 사건 납세고지서를 공시송달한 것은 국세기본법 제11조 제1항 제3호, 국세기본법 시행령 제7조의2 제2호에서 정한 공시송달의 요건을 갖추지 못하였다고 할 것이어서, 이 사건 처분은 효력이 없다고 할 것이다”라고 판단하면서 원심판결을 파기하고 사건을 원심법원으로 돌려 보냈다.

4. 대상 판결에 대한 평석
최명근 교수의 ‘세법학총론’에서는 “조세채무는 각 세법이 규정하는 과세요건을 구성하는 사실에 의하여 충족하는 때에 성립한다. 즉, 일정한 시점에 있어서 어떤 사람에게 과세물건이 귀속하게 되면 세법이 정한 바에 따라 이를 화폐 또는 수량으로 측정하여 과세표준을 산정하고, 여기에 세율을 적용할 수 있는 상태에 이르러서 그 사람에게 법률상 당연히 납세의무가 성립한다. 따라서 납세의무는 그 성립을 위한 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요없이 자동적으로 발생하는 것(국세기본법 제21조 제1항)”이라고 정의하고 있다(359쪽).

이와 같이 추상적으로 성립한 조세채무에 관하여 국가 등이 그 이행을 청구하고 납세의무자가 이를 납부하는 등 그 납세의무의 내용이 구체적으로 실현되려면 그 조세채무의 내용을 구체적으로 확인하여야 한다. 즉, 조세채무의 내용은 먼저 과세요건사실을 파악하고, 다음으로 이에 관계된 세법 규정을 적용하여 과세표준과 세액을 계산하는 등 조세법률관계의 당사자 중 어느 일방이 이를 확인해야 한다. 이러한 절차를 조세채무의 확정이라고 한다(최명근, 앞의 책, 362쪽).

조세의 부과나 징수처분, 이에 대한 불복절차인 이의신청, 심사 및 심판청구에 대한 결정의 통지 등은 일정한 서류에 의하여 행하여진다.

그 중 특히 국가와 납세의무자 사이의 조세법률관계에서 조세채무를 구체적으로 확정시키는 효과를 낳음과 동시에 징수절차 개시의 의미를 갖는 납세고지서의 송달은 대단히 중요하다. 세법상 서류의 송달은 국세기본법 등 세법에 의하여 그 방법과 절차 및 효력이 규율되고, 민사소송법 중 송달에 관한 규정은 준용되지 않는다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2009두3460 판결 참조). 납세고지서의 송달 방법에는 교부송달과 우편송달, 전자송달(국세기본법 제10조), 공시송달(국세기본법 제11조)의 방법이 있다. 교부송달 및 우편송달에 대하여는 보충송달과 유치송달이 허용된다(국세기본법 제10조 제4항).

한편, 공시송달은 서류를 송달받아야 할 자가 ① 주소 또는 영업소가 국외에 있고 송달하기 곤란한 경우(1호), ② 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우(2호), ③ 제10조 제4항에서 규정한 자가 송달할 장소에 없는 경우로서 등기우편으로 송달하였으나 수취인 부재로 반송되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우(3호)에 서류의 주요 내용을 공고한 날부터 14일이 지나면 서류 송달이 된 것으로 보는 제도이다. 그리고 과세처분에 관한 납세고지서의 송달이 국세기본법 소정의 송달방법에 관한 규정에 위배되는 부적법한 것으로서 송달의 효력이 발생하지 아니하는 이상, 그 과세처분은 무효이다(대법원 1995. 8. 22. 선고 95누3909 판결 참조). 따라서 공시송달이 적법하게 이루어졌는지 여부는 과세관청이나 납세의무자 모두에게 대단히 중요한 법적 의미를 갖게 된다.

공시송달이 적법하게 이루어졌다는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다(대법원 1994. 10. 14. 선고 94누4134 판결 참조). 대법원은 아래에서 보는 바와 같이, 공시송달의 요건 및 적법성에 관한 여러 판단을 내려온 바 있다. ① ‘과세처분 부과고지서를 수취거절한 것을 이유로 공시송달을 할 수 없다(대법원 2007. 3. 16. 선고 2006두16816 판결)’, ② ‘납세의무자가 실제로 거주하지도 않으면서 주민등록만 하여둔 주소지로 송달한 납세고지서가 수취인불명 등의 사유로 반송되자 납세의무자의 주민등록표를 조사하여 무단전출로 주민등록이 직권말소된 상태에 있는 것을 확인하고 그 납세고지서와 독촉장을 공시송달한 과세관청의 조치는 적법하다(대법원 2004. 7. 22. 선고 2003두11117 판결)’, ③ ‘구 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제3호는 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되면서 공시송달사유를 종전의 규정보다 확대함으로써 납세의무자가 책임질 수 없는 사유로 인하여 불복기간이 경과된 경우에도 과세처분에 대하여 불복할 기회를 상실하게 되는 등으로 헌법 제27조 제1항이 정한 재판을 받을 권리를 과도하게 침해할 가능성을 안고 있으므로, 같은 법 및 같은 법 시행령(1999. 12. 28. 대통령령 제16622호로 개정되기 전의 것) 제7조의2 제1호, 제2호에서 ‘수취인의 부재’라 함은 납세의무자가 기존의 송달할 장소로부터 장기간 이탈한 경우로서 과세권 행사에 장애가 있는 경우로 한정 해석함이 상당하다(대법원 2000. 10. 6. 선고 98두18916 판결)’, ④ ‘구 국세기본법(1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제3호에서 공시송달 사유의 하나로 들고 있는 ‘주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 때’라 함은, 과세관청이 선량한 관리자의 주의를 다하여 송달을 받아야 할 자의 주소 또는 영업소를 조사하였으나 그 주소 또는 영업소를 알 수 없는 경우를 말한다(대법원 1999. 5. 11. 선고 98두18701 판결)’, ⑤‘세무공무원이 납세고지서의 교부송달을 위하여 납세의무자의 주거지로 출장을 나갔으나 출입문이 시정되어 있는 경우, 당해 세무공무원으로서는 이웃집이나 통·반장 등에게 탐문하여 위 의무자의 거주사실 여부를 확인해 볼 의무가 있다(대법원 1998. 6. 12. 선고 97누17575 판결)’, ⑥ ‘납세고지서에 대한 공시송달이 적법한지 여부에 관한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있는 것이고( 대법원 1994. 10. 14. 선고 94누4134 판결 참조), 한편 국세기본법 제11조 제1항, 제10조 제3항에 의하면, 같은 법 제11조 제1항 제1호에서 규정한 주소 또는 영업소에서 서류의 수령을 거부한 때라 함은 송달을 받아야 할 자의 주소 또는 영업소에서 서류를 송달하려 하였으나 그 수령을 거부한 때를 가리킨다고 할 것이어서 그 이외의 장소에서 서류를 송달하여 하였으나 수령을 거부한 경우는 포함되지 아니한다(대법원 1996. 6. 28. 선고 96누3562 판결)’, ⑦ ‘해외파견근무로 가족과 함께 이주생활중 국내 주택양도에 대한 양도소득세 납세고지서가 공시송달된 경우, 과세관청이 선량한 관리자의 주의의무를 다하여 송달가능한 주소를 조사하였다고 보아 그 공시송달을 적법하다(대법원 1994. 10. 14. 선고 94누4134 판결)’, ⑧ ‘외국법인인 납세자가 납세지인 국내에 납세관리인을 두지 아니하였다고 하여 막바로 국세기본법 제11조 제1항 제2호 소정의 서류의 송달이 곤란한 때에 해당되는 것으로 보아 공시송달할 수 없다(대법원 1993. 12 .28. 선고 93누20535 판결)’, ⑨ ‘납세의무자인 회사의 법인등기부상 대표이사가 자신이 대표이사로 근무하던 별개의 법인의 사무실에서 납세고지서의 수령을 거부하였다는 이유만으로 한 공시송달이 부적법하다(대법원 1993. 2. 9. 선고 92다47502 판결)’.

이와 같이 그 동안의 대법원 판단에 비추어 보면, 대상판결은 타당하다고 생각된다. 납세고지서 송달이 갖는 법적 의미에 비추어 보면, 공시송달이 국세기본법상 허용되지만, 자칫 행정편의주의적으로 공시송달이 남발되면 납세자에게 부당한 조세부담을 초래하게 되고, 나아가 납세자가 알지 못하는 사이에 출국이 제한되는 등의 기본권제한 문제가 발생할 수 있으므로 공시송달의 요건 충족 여부에 관한 판단은 엄격하게 이루어져야 하기 때문이다.