1. 사실관계

원심 법원이 인정한 사실에 따르면, ① 원고는 2005. 2. 27. A법인의 발행주식 5000주 중 548주를 양수한 사실, ② 원고의 외조부인 B는 2006. 2. 28. A법인에 이 사건 부동산을 증여하고, 2006. 3. 3. 소유권이전등기를 마쳐준 사실, ③ A법인은 이 사건 부동산 증여에 따른 자산수증이익 63억7912만7750원을 익금에 산입하여 2006 사업연도 법인세 15억6799만230원을 신고·납부한 사실, ④ B법인은 2006. 3. 3. 이 사건 부동산을 증여받을 당시 이월결손금이 없었으나, 증여일이 속하는 2006 사업연도의 종료일인 2006. 12. 31. 당시 이 사건 부동산의 가액을 익금에 산입하기 전의 결손금이 789만6809원이었던 사실, ⑤ 피고는 2011. 7. 1. 이 사건 부동산 증여로 인하여 원고가 그 보유 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 증여받은 것으로 보아 구 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라고 한다) 제42조 제1항 제3호, 제2조 제3항 등을 적용하여 증여세 8784만640원(가산세 포함)을 부과하는 이 사건 처분을 한 사실 등이 인정된다.

2. 원심 판결의 주요 내용

원심 법원(서울고등법원 2014. 1. 28. 선고 58058 판결)은 아래와 같이 판단하였다.

먼저, 상증세법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제31조 제1항 제1호 소정의 ‘결손금이 있는 법인’으로 특정법인에 해당하는지 여부에 관하여, 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는, 증여일이 속하는 사업연도의 개시일부터 증여일까지의 손금이 당시까지의 익금을 초과하는 결손금이 있어야 특정법인으로서의 ‘결손금이 있는 법인’에 해당한다고 할 것이나, 이월결손금이 없고 증여일 당시에도 결손금이 없다가 증여일이 속하는 사업연도의 종료일까지 결손금이 있게 된 법인도 특정법인으로서의 결손금이 있는 법인에 해당한다고 볼 수 없다고 판시하면서 B가 이 사건 부동산을 B법인에 증여하여 주주인 원고가 이익을 얻었다고 하더라도 상증세법 제41조 제1항 제1호가 규정하는 요건에 해당하지 않으므로 원고에게 증여세를 부과할 수는 없다고 판단하였다.

다음으로, 상증세법 제42조 제1항 제2호 소정의 ‘기타 이익의 증여’ 규정 적용에 관하여. 상증세법 제42조 제1항 제3호는, 법인의 자본이 변동되는 자본거래, 법인의 사업 내용과 성격이 변동되는 사업양수도·사업교환, 법인의 종류가 변동되는 조직변경 등의 경우를 규정한 것으로서, 이러한 변동이 없는 자산취득의 경우까지를 규정한 것은 아니라고 판시하면서, 이 사건의 경우 이와 같은 변동이 없는 자산취득에 해당하여 상증세법 제42조 제1항 제3호가 규정하는 요건에 해당하지 않아 원고에게 증여세를 부과할 수 없다고 판단하였다.

마지막으로 상증세법 제2조 제3항의 적용에 관하여는, B가 이 사건 부동산을 B법인에 증여하여 원고 소유의 이 사건 주식 548주의 재산가치를 증가시키는 것에 있어서 무상성과 무상출연에서의 인과관계가 인정되므로, 이는 상증세법 제2조 제3항과 제31조 제1항이 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입함으로써 증여세의 과세범위를 확대하고 금전으로 환가할 수 있는 일체의 경제적 이익을 증여재산에 포함시킨 것에 해당하여, 증여세 과세대상이 된다고 하면서 B의 증여 전의 주식가치와 증여 후의 주식가치의 차액이 증여재산가액이 된다고 판단하였다.

3. 대법원 판결의 요지

가. 상고이유 제1점(특정법인에 관한 법리 오해 등)에 대하여

구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제41조 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘시행령’이라 한다) 제31조 제1항 제1호는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라 한다)과의 거래를 통한 이익의 증여에 대하여 규정하면서, ‘결손금이 있는 법인’에 관하여 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인으로서 “증여일이 속하는 사업연도까지 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다” 고 규정하고 있다.

이러한 규정들의 취지, 증여세의 납세의무 성립시기와 그 신고·납부 및 부과 절차, 시행령 제31조 제1항 제1호에서 ‘결손금이 있는 법인’을 ‘증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인’이라고 규정한 것은 종전의 ‘2년 이상 계속하여 결손금이 있는 법인(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 상속세 및 증여세법 제41조 제1항)’에 ‘증여일이 속하는 사업연도의 결손금이 있는 법인’을 추가하여 특정법인의 범위를 확대하기 위한 것인 점 등을 종합하여 보면, 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도 개시일부터 증여일까지의 손금이 익금을 초과하여야 법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제1항 제1호에 정한 ‘결손금이 있는 법인’으로서 특정법인에 해당한다고 할 것이다. A법인은 법 제51조 제1항, 시행령 제31조 제1항 제1호에 정한 특정법인에 해당하지 아니하여 원심 판결에는 특정법인에 관한 법리오해나 채증법칙 위반으로 인한 사실오인 등의 위법이 없다.

나. 상고이유 제2점(상증세법 제2조 제3항의 적용범위와 가액산정규정관의 관계에 등에 관한 법리 오해)에 대하여

법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라 한다) 및 휴업·폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 취지가 있다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우 휴업·폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다.

이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업·폐업 법인을 제외한 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 아니하도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다.

원심은 이 사건 부동산 증여로 원고가 얻은 이익에 대하여 법 제2조 제3항 등에 의하여 증여세를 부과할 수 있다고 보아 이 부분 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 법 제2조 제3항의 적용범위와 가액산정규정과의 관계 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

4. 대상 판결에 대한 평석

위 대법원 판례는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 있어서 ‘결손손금이 있는 법인’의 의미와 범위에 관하여 명확히 한 판례라는 점에서 의의가 있다. 상증세법 제41조 제1항은, 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 ‘특정법인’이라고 합니다)의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정빕인과 다음 “각 호의 1에 해당하는 거래”를 통하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하였다. 상증세법 제41조의 입법취지는 결손금이 있는 특정법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다.

대상판결은 이월결손금이 없이 증여일이 속하는 사업연도의 결손금만 있는 법인의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도 개시일부터 증여일까지의 손금이 익금을 초과하여야 법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제1항 제1호에 정한 ‘결손금이 있는 법인’으로서 특정법인에 해당한다고 보았다. 만일 이월결손금이 없고 증여일 당시에도 결손금이 없다가 증여일이 속하는 사업연도의 종료일까지 결손금이 있게 된 법인도 특정법인으로서의 ‘결손금이 있는 법인’에 해당한다고 보게 되면, 증여세가 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 성립하는 조세채무인 점(국세기본법 제21조 제1항 제3호)을 고려할 경우 증여일 당시에는 결손금이 있는 법인과 사이에 재산을 무상하는 거래를 한 것이 아님에도 이러한 거래를 통하여 주주가 얻은 이익에 대해 증여세를 부과하는 것이 되고, 증여세 신고기한이 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월인 점(상증세법 제68조)을 감안하면 증여일이 속하는 사업연도의 종료일까지는 증여세 납부의무가 있는지를 알 수 없게 되는 문제가 있기 때문이다.

한편, 대상판결은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업주인 법인, 즉 특정법인이 아니라 이른바 ‘흑자법인’과의 거래를 통한 이익 증여의 경우 과세관청이 제2조 제3항, 제32조 제2호를 근거로 상증세법 제41조 제1항 소정의 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여 규정이 유사하다는 점을 들어 이를 적용하려는 시도를 어렵게 만드는 계기가 될 것으로 생각된다. 앞으로 과세관청이 대상판결에도 불구하고, 유사한 사건에서 계속 과세함으로써 대법원의 판단을 바꾸려 할 것인지 아니면 상속세 및 증여세의 개정을 통하여 새로운 대안을 제시할 것인지는 좀 더 지켜보아야 할 것이다. 참고로, 원심 법원에서는 대상 사건에 상증세법 제2조 제3항을 근거로 과세할 수 있다고 보고 나아가 상증세법 제60조, 제63조와 동법 시행령 제54조 제1항을 적용하여 증여재산가액을 산정하는 방법으로 과세처분의 적법성을 판단하였는데, 대상 판결에서는 상증세법 제2조 제3항의 적용을 부정하는데 그칠 뿐 원심법원이 증여재산가액 산정의 근거로 삼은 위 조항의 적용 가능성에 대하여 아무런 판단을 하지 않은 점은 아쉬움이 남는다.